出口貨物“倒繳稅”，指實(shí)行“免、抵、退”稅的生產(chǎn)企業(yè)，在出口貨物征、退稅率不一致時，當(dāng)期出口貨物離岸價乘以外匯人民幣折合率與征、退稅率之差的積（當(dāng)期不得免征和抵扣稅額），應(yīng)從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)入成本，如果當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足，其不得免征和抵扣稅額就會大于進(jìn)項(xiàng)稅額，造成出口貨物不僅不退稅反而繳納增值稅的現(xiàn)象。
案例
甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營A產(chǎn)品為主，2010年全部銷售收入7169840元，其中，外銷收入6811348元（占比95%），內(nèi)銷收入358492元。全部進(jìn)項(xiàng)稅額651700元，按照外銷收入占比估算，A產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為651700×95%＝619115（元）。已知，A產(chǎn)品征稅率為17%，出口退稅率為9%，現(xiàn)以該公司全年及8月的內(nèi)外銷收入為基數(shù)，測算出口貨物是否存在“倒繳稅”現(xiàn)象。
（一）全年測算。2010年，A產(chǎn)品不得免征和抵扣稅額為6811348×（17%－9%）＝544907.84（元），與進(jìn)項(xiàng)稅額619115元相比，進(jìn)項(xiàng)稅額多于不得免征和抵扣稅額619115－544907.84＝74207.16（元），單對出口貨物（即僅有外銷收入，無內(nèi)銷收入）不存在“倒繳稅”現(xiàn)象（不考慮全年銷項(xiàng)稅額，下同）。
（二）某月測算。2010年8月，該公司內(nèi)外銷售收入671200元，其中，外銷收入644352元（占比96%），內(nèi)銷收入26848元。由于受季節(jié)性影響，當(dāng)月原材料購進(jìn)較少，全部進(jìn)項(xiàng)稅額為43400元，A產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額估算為43400×96%＝41664（元），不得免征和抵扣稅額為644352×(17%－9%)＝51548.16（元），進(jìn)項(xiàng)稅額少于不得免征和抵扣稅額51548.16－41664＝9884.16（元），單對出口貨物當(dāng)月存在“倒繳稅”現(xiàn)象（不考慮當(dāng)月銷項(xiàng)稅額，下同）。
雖然甲公司8月外銷高于內(nèi)銷收入，但由于征、退稅率之差過大（17%－9%＝8%），造成當(dāng)期不得免征和抵扣稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額，出現(xiàn)“倒繳稅”現(xiàn)象也不足為怪。而在全年沒有出現(xiàn)“倒繳稅”現(xiàn)象，主要因?yàn)閮?nèi)外銷合并計(jì)算掩蓋了這部分出口貨物的“倒繳稅”，是一種隱含的稅負(fù)。
原因
增值稅暫行條例規(guī)定“出口貨物稅率為零”（國務(wù)院另有規(guī)定的除外），其最初的設(shè)計(jì)理念與“倒繳稅”現(xiàn)象存有相悖之處，主要原因是：
（一）出口貨物征、退稅率之差較大或購進(jìn)原材料抵扣率較低以及進(jìn)項(xiàng)稅額較小，并且在外銷收入占比較大時，容易引起“倒繳稅”現(xiàn)象。
（二）當(dāng)期購進(jìn)材料用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目或其他不得抵扣業(yè)務(wù)較多，以及大量購進(jìn)免稅原材料用于出口貨物生產(chǎn)的。
（三）生產(chǎn)季節(jié)性強(qiáng)的出口企業(yè)，如乙公司主要生產(chǎn)果汁出口，由于果汁加工的主要原材料是水果，購進(jìn)具有明顯的季節(jié)性，除每年集中盛產(chǎn)的兩三個月取得進(jìn)項(xiàng)稅額較大以外，其他月份進(jìn)項(xiàng)稅額較少，以至于在個別月份出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出大于進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。
（四）附加值大技術(shù)含量高的出口貨物，耗用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額常常低于不得免征和抵扣稅額，很容易引起“倒繳稅”現(xiàn)象。
方案選擇
出口貨物“倒繳稅”現(xiàn)象具有一定的普遍性，在增值稅政策相對穩(wěn)定的情況下，可以根據(jù)不同方案作最佳選擇。
方案一：平衡季節(jié)調(diào)整。生產(chǎn)企業(yè)在外銷收入占比相對穩(wěn)定的前提下，應(yīng)調(diào)整月份之間購進(jìn)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅趨于平衡，逐步化解淡、旺季節(jié)購進(jìn)、生產(chǎn)、銷售的不均衡狀況。接上例，甲公司2010年A產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為619115元，平均每月進(jìn)項(xiàng)稅額為619115÷12≈51592.92（元），與8月A產(chǎn)品不得免征和抵扣稅額51548.16元抵減，高出稅額51592.92－51548.16＝44.76（元），如果甲公司能夠控制每月進(jìn)項(xiàng)稅額的均數(shù)，即使受季節(jié)影響也能平衡進(jìn)項(xiàng)稅額，在當(dāng)月外銷收入不變的前提下，單對A產(chǎn)品不存在“倒繳稅”現(xiàn)象。但應(yīng)注意不能人為調(diào)整內(nèi)外銷收入和進(jìn)項(xiàng)稅額記賬時間，以達(dá)到當(dāng)期不予免征和抵扣稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額的目的。
方案二：改變貿(mào)易方式。生產(chǎn)企業(yè)可以由一般貿(mào)易向加工貿(mào)易方式轉(zhuǎn)變。如果采用來料加工按免稅政策能消除“倒繳稅”現(xiàn)象。接8月案例，A產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為41664元，如果按來料加工其進(jìn)項(xiàng)稅額為0，不存在征、退稅率之差，單對A產(chǎn)品無稅收負(fù)擔(dān)。如采用進(jìn)料加工也能調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出變小。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第12號）規(guī)定，計(jì)算不得免征和抵扣稅額時，應(yīng)按當(dāng)期全部出口貨物的離岸價扣除當(dāng)期全部進(jìn)料加工出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額后的余額乘以征退稅率之差計(jì)算。接8月案例，甲公司采用進(jìn)料加工將國內(nèi)購進(jìn)原材料轉(zhuǎn)為國外購進(jìn)，當(dāng)期耗用的保稅進(jìn)口料件為41664÷17%≈245082.35（元），在外銷收入不變的前提下，A產(chǎn)品不得免征和抵扣稅額為（644352－245082.35）×（17%－9%）≈31941.57（元），與國內(nèi)購進(jìn)原材料時不得免征和抵扣稅額51548.16元相比，減少進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出51548.16－31941.57＝19606.59（元），此種方式更加體現(xiàn)稅收政策的優(yōu)越性。
方案三：申報享受免稅。生產(chǎn)企業(yè)一般貿(mào)易在外銷收入占比大或全部為外銷，并且征、退稅率之差較大的，可不作免抵退稅申報，在申報期內(nèi)申請享受免稅政策。但應(yīng)當(dāng)注意，免稅A產(chǎn)品所對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額41664元應(yīng)作轉(zhuǎn)出，那么，參與應(yīng)納稅額計(jì)算總體稅負(fù)可能有所增加。
從上述三種方案分析，第一種計(jì)算辦法比較簡便，也是通用的分配辦法，但由于出口與內(nèi)銷價格不同，會造成實(shí)際計(jì)算的不準(zhǔn)確，用數(shù)量對照進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行分?jǐn)偅嬖诓淮_定因素，實(shí)際操作有難度。第二種方法中，采用來料加工雖然減少稅負(fù)，但無出口退稅，企業(yè)利益受影響。采用進(jìn)料加工要比一般貿(mào)易的不得免征和抵扣稅額減少，但同時當(dāng)期免抵退稅額會相對減少。第三種方法按一般貿(mào)易免稅政策，實(shí)際并沒有使企業(yè)稅負(fù)真正減少。因此，對于規(guī)避出口貨物“倒繳稅”的方案選擇，應(yīng)綜合考慮產(chǎn)品價格、原材料耗用與生產(chǎn)出口貨物對應(yīng)的時限差異以及銷項(xiàng)稅額的大小等因素，合理選擇最佳稅收優(yōu)化方案。
