股權無償劃轉要考量稅收成本
在實際工作中，不少母子公司之間存在無償劃轉股權的現象。《企業國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權〔2010〕25號）第二條對無償劃轉的主體進行了界定，國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的一人有限責任公司，及其再投資設立的一人有限責任公司（以下統稱國有一人公司），可以作為劃入方（劃出方）。由此可以看出，無償劃轉一般在純國有產權單位之間進行會計代理。此間要提醒的是，股權無償劃轉時，企業必須考量稅收成本，以達到節稅目的。
厘清法規
會計處理方面，股權無償劃轉不屬于投資行為，它與投資的區別在于，無償劃轉是股東權益的轉移，不需支付對價，不需回報。雖然《新會計準則》未對無償劃轉的業務性質和財務處理作明確規定，但無償劃轉實質是股東權益的轉移，可以通過資本公積的增加或減少來體現。即對于劃入方而言，同時增加長期股權投資和資本公積———資本溢價；對于劃出方而言，應按照所劃出股權投資的原賬面價值，借記“資本公積———資本溢價”（如資本溢價不足沖減，則依次沖減盈余公積和未分配利潤），會計代理貸記“長期股權投資”。
在稅法上，《企業所得稅法》第二章第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定，《企業所得稅法》第六條第（八）項所稱接受捐贈收入，指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規定，企業將資產用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈、會計代理其他改變資產所有權屬用途的情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。
根據上述規定，對股權的無償劃轉和對實物資產的無償劃轉具有相同的性質，應將無償劃轉股權視同捐贈，資產劃入方需按照接受資產的公允價值確定應稅收入，計算繳納企業所得稅；資產劃出方應視同銷售，按劃轉資產公允價值和賬面價值的差額確定應稅收入，計算繳納企業所得稅。因此，實際處理中，企業對內部股權進行無償劃轉時需考慮相關稅收成本。
實際案例
華遠公司和華泰公司是天虹集團所屬的兩家會計代理全資子公司，華昌公司是華遠公司所屬全資子公司，天虹集團內所有企業均采用統一的會計政策。
根據天虹集團專業化重組需要，集團總部要求華遠公司將所持華昌公司的全部股權無償劃轉給華泰公司，劃轉基準日為2010年12月31日（假設該日一并完成辦理股權變更手續）。天虹集團總部根據華遠公司所持華昌公司股份，調整華遠公司和華泰公司的長期股權投資。劃轉基準日，華遠公司對華昌公司的長期股權投資額為2000萬元，華遠公司、華昌公司和華泰公司的所有者權益情況如附表所示。假設企業所得稅稅率為25%，華昌公司資本公積為金融資產公允價值變動產生的。2010年12月31日，涉及合并事項各方應做如下賬務處理：
（1）劃轉基準日，華昌公司的全部股權無償劃會計代理轉給華泰公司，在個別會計報表中不涉及天虹集團層面，且華遠公司和華泰公司都是天虹集團全資子公司，天虹集團對其采用成本法核算，并不影響天虹集團個別會計報表，因此天虹集團無需進行賬務處理。
天虹集團在做合并報表時，需將原華遠公司和華泰公司成本法核算轉換成權益法，此時，需對無償劃轉造成的華泰公司權益變動進行相應調整，天虹集團合并報表時編制調整分錄為（單位：萬元，下同）：
借：資本公積———資本溢價———華遠公司2000
貸：長期股權投資———華遠公司2000
借：長期股權投資———華泰公司3400
貸：資本公積———資本溢價———華泰公司3400
（2）對華昌公司股權的劃轉，華遠公司應根據減少的長期股權投資和資本公積做如下賬務處理：
借：資本公積———資本溢價2000
貸：長期股權投資———華昌公司2000。
根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓會計代理有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規定，以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。因此，對華昌公司股權的無償劃轉（轉讓），華遠公司無需繳納營業稅。
根據《企業所得稅法》相關規定，無償劃轉股權應視同銷售（轉讓）。依據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規定，企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。華遠公司2010年進行匯算清繳時需做納稅調整，按所有者權益賬面價值確認股權轉讓收入3400萬元，長期股權投資初始成本2000萬元，計算股權轉讓所得3400－2000=1400（萬元），應繳企業所得稅1400×25%=350（萬元）。會計處理如下：
借：所得稅350貸：應交稅費———應交企業所得稅350
繳納所得稅：借：應交稅費———應交企業所得稅350
貸：銀行存款350（3）華泰公司根據華昌公司會計代理劃轉基準日的凈資產，應做如下賬務處理：借：長期股權投資———華昌公司3400貸：資本公積———資本溢價3400華泰公司對無償劃入的股權應視同捐贈，根據《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第19號）規定，企業取得財產（包括各類資產、股權、債權等）轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。因此，資產劃入方（華泰公司）需按照接受資產的公允價值確定應稅收入，華泰公司2010年進行匯算清繳時需做納稅調整，按華昌公司所有者權益賬面價值確認捐贈收入3400萬元，長期股權投資初始成本3400萬元，計算捐贈所得3400萬元，繳納企業所得稅850（3400×25%）萬元。計提所得稅會計處理如下：
借：所得稅850貸：應交稅費———應交企業所得稅850
繳納所得稅：借：應交稅費———應交企業所得稅850
貸：銀行存款850（4）華昌公司到工商辦理股東變更登記，做如下賬務處理：借：實收資本———華遠公司2000貸：實收資本———華泰公司2000無償劃轉的股權賬面價值為0時，無償劃出（入）方企業的賬務處理仍同上述方法，只是劃入方長期股權投資、資本公積記入金額為0會計代理。對于被劃轉企業劃轉日負的所有者權益與零之間的差額，既不符合負債的確認條件又不符合權益的確認條件，此時劃入方應在賬外備查登記。
分析解讀
天虹集團將華泰公司、華遠公司納入合并范圍編制會計報表時，無償劃轉的結果造成天虹集團合并時所有者權益結構發生變動，即未分配利潤減少900萬元，資本公積增加900萬元（通過合并會計報表計算得出）。由于無償劃轉造成華泰公司、華遠公司都需要為此繳納企業所得稅，會計代理從而使天虹集團整體合并權益總額減少350＋850=1200（萬元）。
可見，股權無償劃轉需要付出很大的稅收代價，因此，天虹集團對內部股權進行無償劃轉時需考慮相關稅收成本。但是，如果天虹集團轉變一下方式，比如變無償劃轉為先分配利潤，后有償轉讓股權，也可達到相同的效果。
按照《公司法》第一百六十九條的規定，法定公積金轉為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%（即500萬元）。華昌公司盈余公積只有100萬元，故無法轉增資本。如果華昌公司先將未分配利潤全額進行分配，然后華遠公司再按賬面價值向華泰公司轉讓其持有的100%股份，則利潤分配后，華遠公司可得到股息800萬元，由于稅法規定分得股息免予補稅，則華昌公司分配股利后所有者權益合計2600萬元，華泰公司取得華昌公司股權計稅基礎為2600萬元。此時，華遠公司股權轉讓收入2600萬元，其持股成本2000萬元，按稅法規定計算股權轉讓所得為2600－2000=600（萬元），扣除應繳所得稅600×25%=150會計代理（萬元）后，實際股權轉讓收益為600－150=450（萬元）。
通過以上籌劃安排，天虹集團的整體合并權益總額只減少600－450=150（萬元），節稅350+850－150=1050（萬元）。
