銀行票據貼現業務會計與稅法差異分析
隨著新《企業會計準則》、《金融企業會計制度》的相繼出臺，商業銀行的會計處理方法有了很多變化，相應的對商業銀行的稅收繳納造成一定影響，票據貼現業務的會計處理就是其中的變化之一。本文從新舊準則的差異出發，對商業銀行票據貼現業務的會計和稅務處理會計代理差異進行探討。
新舊會計準則的會計核算差異比較
一般而言，票據貼現指銀行承兌匯票的持票人在匯票到期日前，為了取得資金，貼付一定利息，將票據權利轉讓給銀行的票據行為，是持票人向銀行融通資金的一種方式。
新《金融企業會計制度》實施之前，會計代理商業銀行對票據貼現業務的核算一般遵循收付實現制的原則，即在收到票據貼息的當期直接計入損益，而按照《商業匯票辦法》的規定，票據貼現行為對于貼現息的處理，均是在貼現日支付票據對價時直接從票面金額中扣除。因此，一筆票據貼現業務，主要會計處理僅在貼現日和票據款項收回時反映。例如，某銀行2005年11月30日對一筆面值100萬元的票據進行貼現，貼現票面利率為月利率3‰，貼現期6個月，則貼現利息＝100×3‰×6＝1.8（萬元）。
2005年11月30日，銀行的會計處理為（單位：元，下同）：
借：貼現——××戶 1000000
貸：活期存款——××戶 982000
利息收入——貼現利息收入——××戶 18000。
2006年5月30日，收回貼現票據款時：
借：存放中央銀行款項 1000000
貸：貼現——××戶 1000000。
按照新《企業會計準則》的要求，會計代理企業應當以權責生制為基礎進行會計確認、計量和報告。因此，新舊會計準則在賬務處理上的區別，關鍵在于對貼現利息的處理方法不同。主要變化是：銀行辦理貼現時，按貼現票面金額，借記“貼現資產——面值”，按實際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項”、“吸收存款”等科目，按其差額，貸記“貼現資產——利息調整”；資產負債表日，按計算確定的貼現利息收入，借記“貼現資產——利息調整”，貸記“利息收入”科目；貼現票據到期，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”、“吸收存款”等科目，按貼現的票面金額，貸記“貼現資產——面值”，按其差額，貸記“利息收入”科目。存在利息調整金額的，應同時結轉。
由此，按照新準則的規定，上例票據貼現業務的會計處理應作如下變動：
2005年11月30日貼現業務發生時：
借：貼現資產——面值 1000000
貸：活期存款——××戶 982000
貼現資產——利息調整 18000。
2005年12月31日，計算應計入當期損益的12月一個月的利息收入：100×3‰×1＝0.3（萬元）。
借：貼現資產——利息調整 3000
貸：利息收入——貼現利息收入 3000。
2006年1月至4月，每月計算應計入當月損益的利息收入3000元：
借：貼現資產——利息調整 3000
貸：利息收入——貼現利息收入 3000。
2006年5月30日，收回票據款項，同時確認5月應計利息收入：
借：存放中央銀行款項 1000000
貸：貼現資產——面值 1000000
借：貼現資產——利息調整 3000
貸：利息收入——貼現利息收入 3000。
這樣處理，對于持有跨期票據的銀行，根據新制度規定，會減少本期收入，推遲到以后會計期間反映。由于新的會計處理方法更能反映資金占用、相應風險與收入的配比關系，從而使企業的財務狀況核算更加科學。
會計稅務處理差異比較
企業所得稅法實施條例第十八條第二款規定，會計代理利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。營業稅暫行條例第十二條第一款規定，營業稅納稅義務發生時間，為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。按照上述稅收管理規定，貼現息應在貼現日全額作為營業稅及企業所得稅的應稅收入，不能遞延處理。
由此可見，對于票據貼現利息收入的確認，在稅務上是按照舊會計準則“收付實現制”原則確認，即應在貼現日全額作為應稅收入處理。而按照新會計準則，會計上是按照“權責發生制”原則確認，屬于當期應計或已實現的貼現利息計入當期收益，不屬于當期應計或未實現的貼現利息通過利息調整遞延處理。這就形成了會計與稅務處理上的時間性差異。企業在申報繳納營業稅和企業所得稅時，應作納稅調整。具體調整方法是：會計期末，對于期末結存或未實現的貼現利息收入，應調增當期應稅收入；下期，會計代理將上期結存或未實現的貼現利息轉作利息收入后，應調減當期應稅收入。
以上述票據貼現業務為例，2005年末，稅務上應確認的貼現利息收入為18000元，而會計上只確認了貼現利息收入3000元，差額為15000元（貼現資產——利息調整科目的貸方余額），因此2005年應調增應稅收入15000元；2006年，稅務上不再確認貼現利息收入，而會計上確認的貼現利息收入為15000元，因此2006年應調減應稅收入15000元。
問題與建議
對于轉貼現業務，筆者認為按照稅收受益原則，會計代理對來源于客戶的貼現利息，應該由貼現銀行和轉貼現銀行按持有期間，分別進行收入確認和繳納營業稅，而對于因轉貼現價格波動而產生的利息，則由貼現銀行和轉貼現銀行分別記入“金融機構往來利息收支”，不再繳納營業稅。這樣處理，一是按照稅收受益原則，使稅收合理性得到加強；二是會計收入與應稅收入保持一致，便于企業計算繳納稅款，也方便稅務機關對企業應稅收入的監督檢查。三是有利于鼓勵市場公平競爭，促進票據業務健康發展。
