資本溢價公積金轉增資本的企業所得稅籌劃
關于股權溢價或資本溢價所形成資本公積轉增實收資本或股本，是否繳納企業所得稅問題有兩種觀點：第一種觀點認為，轉增環節和以后股本處置環節均不需要繳納；第二種觀點認為，轉增環節暫不繳納，以后處置環節應當繳納。筆者認為，第二種觀點是錯誤的，舉例分析如下。
根據A公司實收資本和資本公積兩個賬戶記錄，截至2011年10月31日，A公司收到甲、乙、丙三個法人公司股東出資1600萬元（甲700萬元，乙700萬元，丙200萬元）。其中，按其在注冊資本中所占份額（甲40%、乙40%、丙20%）計入實收資本1000萬元（甲400萬元，乙400萬元，丙200萬元），實際出資額大于實收資本的差額600萬元作為資本溢價計入資本公積（甲出資300萬元，乙出資300萬元，丙出資0）。甲、乙、丙三個股東分別將出資款計入長期股權投資，確認長期股權投資成本，甲700萬元，乙700萬元，丙200萬元。
2013年1月，甲、乙、丙三個法人股東決定，將600萬元資本溢價轉增資本。資本溢價在三個股東之間分配上有兩種選擇。方案一：將600萬元資本溢價直接轉增原出資人的實收資本，稀釋丙的持股比例。方案二：將600萬元資本溢價按持股比例分別轉增甲、乙、丙三個法人股東的實收資本，丙股東在沒有支付對價的情況下獲得了A公司實收資本120萬元。
被投資企業A公司執行方案一時，應在資本公積和實收資本兩個科目間進行轉賬處理，借記資本公積600萬元，貸記實收資本600萬元（甲乙各轉增300萬元）。執行方案二時，應在資本公積和實收資本兩個科目間進行轉賬處理，借記資本公積600萬元，貸記實收資本600萬元（甲240萬元，乙240萬元，丙120萬元）。
股東的賬務處理，執行方案一時，各自長期股權投資成本未發生變動，不需要進行賬務處理，不調整長期股權投資的計稅基礎，不需要確認投資收益。執行方案二時，資本溢價按持股比例分別轉增甲、乙、丙三個法人股東的實收資本，沒有改變A公司的股權結構，甲、乙、丙三個法人股東的長期股權投資的歷史成本并沒有發生變化。
方案二的難點在于，丙法人股東未支付對價獲得120萬元的A公司實收資本，應如何確定交易性質、會計處理、所得稅處理？解決問題的前提，是交易定性。
執行方案二時，丙法人股東未支付對價獲得120萬元A公司股權的交易，是A公司所有者權益內部結構變更行為。交易結果是：甲、乙、丙三個股東將在出資新設環節擁有的A公司所有者權益中的資本溢價，由資本公積轉換為實收資本，實收資本增加，資本公積減少，凈資產總額沒有改變，并沒有改變甲、乙、丙三位股東的持股比例。
資本溢價轉增資本的交易性質是：凈資產登記變更行為和會計上凈資產形式轉換行為，既不是股東間的股權轉讓行為，又不是企業股東由被投資企業取得收益的分配行為，更不是丙股東接受捐贈行為。
因為，轉讓或捐贈行為是交易雙方對資產所有權的處置，變更的結果是凈資產所有人的變更。而A公司處置資本溢價未發生凈資產所有權的變化，仍為A公司甲、乙、丙三個股東按持股比例擁有的所有者權益。所以，A公司處置資本溢價不應定性為轉讓或捐贈行為。
分析上述交易過程，丙股東對甲、乙股東出資形成資本溢價120萬元的所有權，在出資環節已經取得，而不是在轉增資本環節取得。丙股東在資本溢價轉增資本環節，沒有取得企業所得稅的應稅所得，沒有發生納稅義務，不存在本環節暫不繳納的問題。
股權溢價所形成資本公積轉增實收資本的所得稅處理的文件依據是《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）。該文件規定：被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業，也不得增加該項長期投資的計稅基礎。根據79號文件的規定，在資本溢價轉增實收資本時，應當注意兩個問題，一是轉增環節，不確認投資收益，不增加股東方的長期股權投資記錄的投資成本；二是未來資本處置環節，甲、乙、丙三個股東方的長期股權投資成本，應根據各自在長期股權投資賬戶中記載的計稅基礎確認，而不是依據A公司的實收資本賬戶確認。
在未來處置時，比如2015年甲、乙、丙三個法人股東轉讓A公司100%股權，總交易價1800萬元，其中，甲720萬元，乙720萬元，丙360萬元。甲、乙兩個股東各產生處置所得20萬元（轉讓收入720萬元-股權成本700萬元），丙產生處置所得160萬元（轉讓收入360萬元-股權成本200萬元）。
