銀行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法差異分析
隨著新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相繼出臺(tái)，商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)處理方法有了很多變化，相應(yīng)的對商業(yè)銀行的稅收繳納造成一定影響，票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理就是其中的變化之一。本文從新舊準(zhǔn)則的差異出發(fā)，對商業(yè)銀行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理會(huì)計(jì)代理差異進(jìn)行探討。
新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)核算差異比較
一般而言，票據(jù)貼現(xiàn)指銀行承兌匯票的持票人在匯票到期日前，為了取得資金，貼付一定利息，將票據(jù)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給銀行的票據(jù)行為，是持票人向銀行融通資金的一種方式。
新《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施之前，會(huì)計(jì)代理商業(yè)銀行對票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的核算一般遵循收付實(shí)現(xiàn)制的原則，即在收到票據(jù)貼息的當(dāng)期直接計(jì)入損益，而按照《商業(yè)匯票辦法》的規(guī)定，票據(jù)貼現(xiàn)行為對于貼現(xiàn)息的處理，均是在貼現(xiàn)日支付票據(jù)對價(jià)時(shí)直接從票面金額中扣除。因此，一筆票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，主要會(huì)計(jì)處理僅在貼現(xiàn)日和票據(jù)款項(xiàng)收回時(shí)反映。例如，某銀行2005年11月30日對一筆面值100萬元的票據(jù)進(jìn)行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)票面利率為月利率3‰，貼現(xiàn)期6個(gè)月，則貼現(xiàn)利息＝100×3‰×6＝1.8（萬元）。
2005年11月30日，銀行的會(huì)計(jì)處理為（單位：元，下同）：
借：貼現(xiàn)——××戶 1000000
貸：活期存款——××戶 982000
利息收入——貼現(xiàn)利息收入——××戶 18000。
2006年5月30日，收回貼現(xiàn)票據(jù)款時(shí)：
借：存放中央銀行款項(xiàng) 1000000
貸：貼現(xiàn)——××戶 1000000。
按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求，會(huì)計(jì)代理企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。因此，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在賬務(wù)處理上的區(qū)別，關(guān)鍵在于對貼現(xiàn)利息的處理方法不同。主要變化是：銀行辦理貼現(xiàn)時(shí)，按貼現(xiàn)票面金額，借記“貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值”，按實(shí)際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“吸收存款”等科目，按其差額，貸記“貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整”；資產(chǎn)負(fù)債表日，按計(jì)算確定的貼現(xiàn)利息收入，借記“貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整”，貸記“利息收入”科目；貼現(xiàn)票據(jù)到期，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“吸收存款”等科目，按貼現(xiàn)的票面金額，貸記“貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值”，按其差額，貸記“利息收入”科目。存在利息調(diào)整金額的，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。
由此，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，上例票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)作如下變動(dòng)：
2005年11月30日貼現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)：
借：貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值 1000000
貸：活期存款——××戶 982000
貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整 18000。
2005年12月31日，計(jì)算應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的12月一個(gè)月的利息收入：100×3‰×1＝0.3（萬元）。
借：貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整 3000
貸：利息收入——貼現(xiàn)利息收入 3000。
2006年1月至4月，每月計(jì)算應(yīng)計(jì)入當(dāng)月?lián)p益的利息收入3000元：
借：貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整 3000
貸：利息收入——貼現(xiàn)利息收入 3000。
2006年5月30日，收回票據(jù)款項(xiàng)，同時(shí)確認(rèn)5月應(yīng)計(jì)利息收入：
借：存放中央銀行款項(xiàng) 1000000
貸：貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值 1000000
借：貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整 3000
貸：利息收入——貼現(xiàn)利息收入 3000。
這樣處理，對于持有跨期票據(jù)的銀行，根據(jù)新制度規(guī)定，會(huì)減少本期收入，推遲到以后會(huì)計(jì)期間反映。由于新的會(huì)計(jì)處理方法更能反映資金占用、相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)與收入的配比關(guān)系，從而使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況核算更加科學(xué)。
會(huì)計(jì)稅務(wù)處理差異比較
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條第二款規(guī)定，會(huì)計(jì)代理利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。營業(yè)稅暫行條例第十二條第一款規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。按照上述稅收管理規(guī)定，貼現(xiàn)息應(yīng)在貼現(xiàn)日全額作為營業(yè)稅及企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，不能遞延處理。
由此可見，對于票據(jù)貼現(xiàn)利息收入的確認(rèn)，在稅務(wù)上是按照舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“收付實(shí)現(xiàn)制”原則確認(rèn)，即應(yīng)在貼現(xiàn)日全額作為應(yīng)稅收入處理。而按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)上是按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則確認(rèn)，屬于當(dāng)期應(yīng)計(jì)或已實(shí)現(xiàn)的貼現(xiàn)利息計(jì)入當(dāng)期收益，不屬于當(dāng)期應(yīng)計(jì)或未實(shí)現(xiàn)的貼現(xiàn)利息通過利息調(diào)整遞延處理。這就形成了會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理上的時(shí)間性差異。企業(yè)在申報(bào)繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)整。具體調(diào)整方法是：會(huì)計(jì)期末，對于期末結(jié)存或未實(shí)現(xiàn)的貼現(xiàn)利息收入，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)稅收入；下期，會(huì)計(jì)代理將上期結(jié)存或未實(shí)現(xiàn)的貼現(xiàn)利息轉(zhuǎn)作利息收入后，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期應(yīng)稅收入。
以上述票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)為例，2005年末，稅務(wù)上應(yīng)確認(rèn)的貼現(xiàn)利息收入為18000元，而會(huì)計(jì)上只確認(rèn)了貼現(xiàn)利息收入3000元，差額為15000元（貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整科目的貸方余額），因此2005年應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅收入15000元；2006年，稅務(wù)上不再確認(rèn)貼現(xiàn)利息收入，而會(huì)計(jì)上確認(rèn)的貼現(xiàn)利息收入為15000元，因此2006年應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅收入15000元。
問題與建議
對于轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為按照稅收受益原則，會(huì)計(jì)代理對來源于客戶的貼現(xiàn)利息，應(yīng)該由貼現(xiàn)銀行和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)銀行按持有期間，分別進(jìn)行收入確認(rèn)和繳納營業(yè)稅，而對于因轉(zhuǎn)貼現(xiàn)價(jià)格波動(dòng)而產(chǎn)生的利息，則由貼現(xiàn)銀行和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)銀行分別記入“金融機(jī)構(gòu)往來利息收支”，不再繳納營業(yè)稅。這樣處理，一是按照稅收受益原則，使稅收合理性得到加強(qiáng)；二是會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入保持一致，便于企業(yè)計(jì)算繳納稅款，也方便稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)應(yīng)稅收入的監(jiān)督檢查。三是有利于鼓勵(lì)市場公平競爭，促進(jìn)票據(jù)業(yè)務(wù)健康發(fā)展。
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