資本溢價(jià)公積金轉(zhuǎn)增資本的企業(yè)所得稅籌劃
關(guān)于股權(quán)溢價(jià)或資本溢價(jià)所形成資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本或股本，是否繳納企業(yè)所得稅問(wèn)題有兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)和以后股本處置環(huán)節(jié)均不需要繳納；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)暫不繳納，以后處置環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)繳納。筆者認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，舉例分析如下。
根據(jù)A公司實(shí)收資本和資本公積兩個(gè)賬戶記錄，截至2011年10月31日，A公司收到甲、乙、丙三個(gè)法人公司股東出資1600萬(wàn)元（甲700萬(wàn)元，乙700萬(wàn)元，丙200萬(wàn)元）。其中，按其在注冊(cè)資本中所占份額（甲40%、乙40%、丙20%）計(jì)入實(shí)收資本1000萬(wàn)元（甲400萬(wàn)元，乙400萬(wàn)元，丙200萬(wàn)元），實(shí)際出資額大于實(shí)收資本的差額600萬(wàn)元作為資本溢價(jià)計(jì)入資本公積（甲出資300萬(wàn)元，乙出資300萬(wàn)元，丙出資0）。甲、乙、丙三個(gè)股東分別將出資款計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，甲700萬(wàn)元，乙700萬(wàn)元，丙200萬(wàn)元。
2013年1月，甲、乙、丙三個(gè)法人股東決定，將600萬(wàn)元資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本。資本溢價(jià)在三個(gè)股東之間分配上有兩種選擇。方案一：將600萬(wàn)元資本溢價(jià)直接轉(zhuǎn)增原出資人的實(shí)收資本，稀釋丙的持股比例。方案二：將600萬(wàn)元資本溢價(jià)按持股比例分別轉(zhuǎn)增甲、乙、丙三個(gè)法人股東的實(shí)收資本，丙股東在沒(méi)有支付對(duì)價(jià)的情況下獲得了A公司實(shí)收資本120萬(wàn)元。
被投資企業(yè)A公司執(zhí)行方案一時(shí)，應(yīng)在資本公積和實(shí)收資本兩個(gè)科目間進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理，借記資本公積600萬(wàn)元，貸記實(shí)收資本600萬(wàn)元（甲乙各轉(zhuǎn)增300萬(wàn)元）。執(zhí)行方案二時(shí)，應(yīng)在資本公積和實(shí)收資本兩個(gè)科目間進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理，借記資本公積600萬(wàn)元，貸記實(shí)收資本600萬(wàn)元（甲240萬(wàn)元，乙240萬(wàn)元，丙120萬(wàn)元）。
股東的賬務(wù)處理，執(zhí)行方案一時(shí)，各自長(zhǎng)期股權(quán)投資成本未發(fā)生變動(dòng)，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，不需要確認(rèn)投資收益。執(zhí)行方案二時(shí)，資本溢價(jià)按持股比例分別轉(zhuǎn)增甲、乙、丙三個(gè)法人股東的實(shí)收資本，沒(méi)有改變A公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，甲、乙、丙三個(gè)法人股東的長(zhǎng)期股權(quán)投資的歷史成本并沒(méi)有發(fā)生變化。
方案二的難點(diǎn)在于，丙法人股東未支付對(duì)價(jià)獲得120萬(wàn)元的A公司實(shí)收資本，應(yīng)如何確定交易性質(zhì)、會(huì)計(jì)處理、所得稅處理？解決問(wèn)題的前提，是交易定性。
執(zhí)行方案二時(shí)，丙法人股東未支付對(duì)價(jià)獲得120萬(wàn)元A公司股權(quán)的交易，是A公司所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)變更行為。交易結(jié)果是：甲、乙、丙三個(gè)股東將在出資新設(shè)環(huán)節(jié)擁有的A公司所有者權(quán)益中的資本溢價(jià)，由資本公積轉(zhuǎn)換為實(shí)收資本，實(shí)收資本增加，資本公積減少，凈資產(chǎn)總額沒(méi)有改變，并沒(méi)有改變甲、乙、丙三位股東的持股比例。
資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本的交易性質(zhì)是：凈資產(chǎn)登記變更行為和會(huì)計(jì)上凈資產(chǎn)形式轉(zhuǎn)換行為，既不是股東間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，又不是企業(yè)股東由被投資企業(yè)取得收益的分配行為，更不是丙股東接受捐贈(zèng)行為。
因?yàn)椋D(zhuǎn)讓或捐贈(zèng)行為是交易雙方對(duì)資產(chǎn)所有權(quán)的處置，變更的結(jié)果是凈資產(chǎn)所有人的變更。而A公司處置資本溢價(jià)未發(fā)生凈資產(chǎn)所有權(quán)的變化，仍為A公司甲、乙、丙三個(gè)股東按持股比例擁有的所有者權(quán)益。所以，A公司處置資本溢價(jià)不應(yīng)定性為轉(zhuǎn)讓或捐贈(zèng)行為。
分析上述交易過(guò)程，丙股東對(duì)甲、乙股東出資形成資本溢價(jià)120萬(wàn)元的所有權(quán)，在出資環(huán)節(jié)已經(jīng)取得，而不是在轉(zhuǎn)增資本環(huán)節(jié)取得。丙股東在資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本環(huán)節(jié)，沒(méi)有取得企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得，沒(méi)有發(fā)生納稅義務(wù)，不存在本環(huán)節(jié)暫不繳納的問(wèn)題。
股權(quán)溢價(jià)所形成資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本的所得稅處理的文件依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）。該文件規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)，也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)79號(hào)文件的規(guī)定，在資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意兩個(gè)問(wèn)題，一是轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)，不確認(rèn)投資收益，不增加股東方的長(zhǎng)期股權(quán)投資記錄的投資成本；二是未來(lái)資本處置環(huán)節(jié)，甲、乙、丙三個(gè)股東方的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，應(yīng)根據(jù)各自在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶中記載的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，而不是依據(jù)A公司的實(shí)收資本賬戶確認(rèn)。
在未來(lái)處置時(shí)，比如2015年甲、乙、丙三個(gè)法人股東轉(zhuǎn)讓A公司100%股權(quán)，總交易價(jià)1800萬(wàn)元，其中，甲720萬(wàn)元，乙720萬(wàn)元，丙360萬(wàn)元。甲、乙兩個(gè)股東各產(chǎn)生處置所得20萬(wàn)元（轉(zhuǎn)讓收入720萬(wàn)元-股權(quán)成本700萬(wàn)元），丙產(chǎn)生處置所得160萬(wàn)元（轉(zhuǎn)讓收入360萬(wàn)元-股權(quán)成本200萬(wàn)元）。
鄂公網(wǎng)安備:42010202001652號(hào)
