各種違約金的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理分析
很多公司在管理經(jīng)營(yíng)中，公司經(jīng)常會(huì)遇到會(huì)計(jì)代理企業(yè)收取和支付的違約金是單位因違反經(jīng)濟(jì)合同，不能履行全部或部分經(jīng)濟(jì)合同，依據(jù)約定的條款收取或給予對(duì)方的一種經(jīng)濟(jì)賠償。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，違約金的收付，稅法的規(guī)定和具體的憑證處理不盡相同。
賣方收取違約金的稅務(wù)處理
賣方收取違約金，是銷售方或提供勞務(wù)我發(fā)一份會(huì)計(jì)代理方向購(gòu)買方或接受勞務(wù)方收取的違約金，一般會(huì)被認(rèn)定為價(jià)外費(fèi)用。
例如，A公司購(gòu)買B公司貨物，合同約定價(jià)款100萬(wàn)元，付款期限為貨物交付10天內(nèi)。10天期限內(nèi)，A公司未按約定付款。50天后，A支付貨款100萬(wàn)元，并按合同約定，向B公司支付違約金3萬(wàn)元。此違約金為正向違約金。
根據(jù)增值稅暫行條例第六條規(guī)定，銷售額為納稅人會(huì)計(jì)代理銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十二條規(guī)定，增值稅暫行條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。因此，銷售貨物單位收取違約金符合“價(jià)外費(fèi)用”時(shí)，應(yīng)同貨物一并開(kāi)具增值稅會(huì)計(jì)代理專用發(fā)票。
違約金的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)收取違約金，屬于與企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的收入，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外收入處理。同理，支付違約金應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外支出處理。
上述案例中，B公司收取正向違約金3萬(wàn)元，應(yīng)繳納增值稅。會(huì)計(jì)代理由于增值稅是價(jià)外稅，B公司應(yīng)繳納增值稅30000÷1.17×17%＝4358.97（萬(wàn)元）。
B公司收取違約金3萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 30000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 25641.03
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 4358.97。
A公司支付違約金3萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 30000
貸：銀行存款 30000。
買方收取違約金的稅務(wù)處理
買方收取違約金，是購(gòu)買方或接受勞務(wù)方向銷售方或會(huì)計(jì)代理提供勞務(wù)方收取的違約金，一般會(huì)被認(rèn)定為營(yíng)業(yè)外支出。
例如，A公司購(gòu)買B公司貨物，合同約定價(jià)款100萬(wàn)元，付款期限為貨物交付10天內(nèi)。10天期限內(nèi)，A公司全額付款。50天后，A公司發(fā)現(xiàn)了產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，根據(jù)合同約定，會(huì)計(jì)代理由B向A公司支付違約金5萬(wàn)元。
根據(jù)增值稅相關(guān)法規(guī)中對(duì)價(jià)外費(fèi)用的界定，銷售方支付給購(gòu)買方的違約金，不屬于價(jià)外費(fèi)用，不征收增值稅。也不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)發(fā)票管理辦法規(guī)定，發(fā)票是從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的企事業(yè)單位會(huì)計(jì)代理和個(gè)人，以其在銷售商品或提供應(yīng)稅勞務(wù)及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)取得的應(yīng)稅收入為對(duì)象，向付款方開(kāi)具的收款憑證。反向違約金，不屬于“銷售商品或提供應(yīng)稅勞務(wù)及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，因此，不需要取得發(fā)票，必須取得由銷售方提供的合法、合理的依據(jù)，借此證明和判斷賠償行為的真實(shí)存在和進(jìn)行會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理，具體的依據(jù)包括：法院判決書(shū)或調(diào)解書(shū)，仲裁機(jī)構(gòu)的裁定書(shū)，雙方簽訂的合同、協(xié)議，收款方開(kāi)具的收據(jù)等。
根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入會(huì)計(jì)代理有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的會(huì)計(jì)代理與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出。
因此，由于該質(zhì)量賠款是由銷售方支付購(gòu)貨方，會(huì)計(jì)代理不屬于繳納增值稅或營(yíng)業(yè)稅的范圍，不需要開(kāi)具發(fā)票，但是入賬并稅前扣除應(yīng)具備必要的證據(jù)以證明該經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)性。
當(dāng)然，所有違約金收入均應(yīng)并入所得額計(jì)算企業(yè)所得稅。
反向違約金的會(huì)計(jì)處理
上述案例中，A公司收取反向違約金5萬(wàn)元，不應(yīng)繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
A公司收取違約金5萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 50000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 50000。
B公司支付違約金5萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為：
借：營(yíng)業(yè)外支出 50000
貸：銀行存款 50000。
合同未執(zhí)行違約金的處理
例如，A公司購(gòu)買B公司貨物，合同約定價(jià)款100萬(wàn)元。合同約定期限內(nèi)，A公司違約不予采購(gòu)，根據(jù)合同約定，A公司向B公司支付違約金5萬(wàn)元。
增值稅暫行條例規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售會(huì)計(jì)代理貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。由于B公司未銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，所以不是增值稅納稅義務(wù)人。同時(shí)，B公司也沒(méi)有提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，所以不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。
再如，A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售房屋預(yù)收定金5萬(wàn)元，會(huì)計(jì)代理按規(guī)定繳納了營(yíng)業(yè)稅。后由于對(duì)方違約，交易未成功，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)沒(méi)收定金5萬(wàn)元。
根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條和營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則第十三條的規(guī)定，納稅人取得違約金收入應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。價(jià)外費(fèi)用并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，是以納稅人提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)為前提的。如果因合同一方違約，納稅人最終沒(méi)有提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、會(huì)計(jì)代理轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)而取得的違約金收入，不征收營(yíng)業(yè)稅。
因此，A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還因銷售房屋預(yù)收定金5萬(wàn)元繳納的營(yíng)業(yè)稅。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
A公司收取定金5萬(wàn)元時(shí)
借：銀行存款 50000
貸：預(yù)收賬款 50000。
A公司沒(méi)收定金5萬(wàn)元時(shí)
借：預(yù)收賬款 50000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 50000。
B公司支付購(gòu)房定金5萬(wàn)元時(shí)
借：預(yù)付賬款 50000
貸：銀行存款 50000。
B公司定金5萬(wàn)元被沒(méi)收時(shí)
借：營(yíng)業(yè)外支出 50000
貸：預(yù)付賬款 50000。
支付違約金未取得正規(guī)發(fā)票也可稅前扣除
例如，某公司出租一房產(chǎn)給自然人李某，會(huì)計(jì)代理合同期為2年。但1年后該公司因業(yè)務(wù)需要收回了該房產(chǎn)，按合同約定，需要支付李某違約金3000元，李某開(kāi)具了收款證明。該公司提供了李某（自然人）的收款憑據(jù)、合同原本以及違約情況說(shuō)明，可以在稅前扣除。
允許扣除的政策依據(jù)是企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，即企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。發(fā)票管理辦法第三條也規(guī)定，本辦法所稱發(fā)票，指在購(gòu)銷商品，提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開(kāi)具、收取的收付款憑證。
本案例中該公司“支付違約金”這項(xiàng)活動(dòng)既不屬于會(huì)計(jì)代理“購(gòu)銷商品，提供或者接受服務(wù)”，又不屬于“從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，但其是“合理的支出”，所以在實(shí)際執(zhí)行中對(duì)于能夠取得發(fā)票的支出，發(fā)票作為扣除的依據(jù)；對(duì)于確實(shí)不能取得發(fā)票的支出，只要納稅人能夠提供支出的合法性其他憑據(jù)，例如合同協(xié)議、付款證明等，也可作為扣除的依據(jù)。
因此，取得收入一方在當(dāng)年具有納稅義務(wù)的，會(huì)計(jì)代理支付一方應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票作為合法扣稅憑證在所得稅前扣除，取得收入一方在當(dāng)年沒(méi)有繳納流轉(zhuǎn)稅義務(wù)的，支付方無(wú)法取得發(fā)票，應(yīng)該允許以合同協(xié)議以及支付憑證在所得稅前扣除。
因?qū)Ψ竭`約，個(gè)人取得的違約金可不納稅
例如，某開(kāi)發(fā)商延期交房快1年了，業(yè)主申請(qǐng)仲裁，會(huì)計(jì)代理裁定支付業(yè)主2萬(wàn)元的違約金，開(kāi)發(fā)商支付違約金時(shí)，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買賣合同違約金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2006〕865號(hào)）代扣個(gè)人所得稅。這是錯(cuò)誤的。
國(guó)稅函〔2006〕865號(hào)文件規(guī)定，商品房買賣過(guò)程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購(gòu)房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無(wú)法繳納后續(xù)房屋價(jià)款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購(gòu)房人支付違約金。根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，購(gòu)房個(gè)人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”會(huì)計(jì)代理應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳。
根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人在購(gòu)房時(shí)由于房產(chǎn)公司的違約而從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金，與國(guó)稅函〔2006〕865號(hào)文件所特指的情況一致，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目由支付違約金的房地產(chǎn)企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅。
個(gè)人在購(gòu)房時(shí)由于房產(chǎn)公司延期交房或因房屋質(zhì)量會(huì)計(jì)代理問(wèn)題而從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金，不屬于個(gè)人所得稅法及國(guó)稅函〔2006〕865號(hào)文件規(guī)定應(yīng)納個(gè)人所得稅的情形，因此房地產(chǎn)企業(yè)不應(yīng)該代扣代繳個(gè)人所得稅。
依據(jù)個(gè)人所得稅法及相關(guān)規(guī)定，個(gè)人（自然人）因?qū)Ψ竭`反經(jīng)濟(jì)合同而取得的違約金，屬于經(jīng)濟(jì)或財(cái)產(chǎn)損失的補(bǔ)償性收入，因此，目前并無(wú)明文規(guī)定應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的違約金，按照行政許可法的立法精神，無(wú)須繳納個(gè)人所得稅。
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